Ulga na złe długi: orzecznictwo i linia sądowa

Zatory płatnicze stanowią jedno z największych wyzwań, z jakimi mierzą się współczesne przedsiębiorstwa. Brak terminowej zapłaty od kontrahentów nie tylko zaburza płynność finansową, ale również generuje dodatkowe obciążenia podatkowe. Wierzyciel, który wystawił fakturę, jest bowiem zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT należnego do urzędu skarbowego, niezależnie od tego, czy faktycznie otrzymał zapłatę od dłużnika. Aby zapobiec sytuacjom, w których podatnicy finansują budżet państwa z własnych, nieodzyskanych środków, wprowadzono instytucję określaną jako ulga na złe długi. Mechanizm ten pozwala na skorygowanie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Przez lata stosowanie tej ulgi było jednak obwarowane licznymi, rygorystycznymi warunkami, które w praktyce uniemożliwiały wielu przedsiębiorcom skorzystanie z przysługujących im praw. Dopiero interwencja Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz ewolucja linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych doprowadziły do liberalizacji tych przepisów i ukształtowania bardziej przyjaznego dla podatników otoczenia prawnego.

Istota i mechanizm funkcjonowania ulgi na złe długi w VAT

Podstawowym celem ulgi na złe długi jest realizacja zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zgodnie z tą zasadą, VAT powinien obciążać ostatecznego konsumenta, a nie przedsiębiorców uczestniczących w obrocie gospodarczym. W sytuacji, gdy dłużnik nie reguluje należności, wierzyciel staje się de facto podmiotem ponoszącym ciężar ekonomiczny podatku, co stoi w sprzeczności z istotą VAT. Artykuł 89a ustawy o VAT reguluje warunki, pod jakimi wierzyciel może dokonać korekty podatku należnego. Kluczowym pojęciem jest tu uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. Ustawodawca uznał, że następuje ono wówczas, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Skrócenie tego terminu ze 150 do 90 dni, które nastąpiło w ramach wcześniejszych nowelizacji, było krokiem w stronę przyspieszenia procedury odzyskiwania płynności przez firmy.

Zastosowanie ulgi na złe długi opiera się na zasadzie symetrii. Oznacza to, że skoro wierzyciel pomniejsza swój podatek należny, dłużnik ma bezwzględny obowiązek pomniejszenia swojego podatku naliczonego o kwotę wynikającą z nieopłaconej faktury. Reguluje to artykuł 89b ustawy o VAT. Dłużnik must dokonać tej korekty w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności, bez względu na to, czy wierzyciel zdecydował się na skorzystanie z ulgi. Ma to na celu zapobieżenie sytuacji, w której dłużnik odlicza podatek VAT z faktury, za którą nie zapłacił, podczas gdy budżet państwa nie otrzymał ekwiwalentnego podatku należnego od wierzyciela.

Przełomowy wyrok TSUE w sprawie C-335/19 i jego konsekwencje

Przez wiele lat polskie organy podatkowe odmawiały wierzycielom prawa do skorzystania z ulgi na złe długi, jeśli dłużnik znajdował się w stanie upadłości, restrukturyzacji lub likwidacji. Przepisy krajowe wprost wyłączały możliwość dokonania korekty w takich przypadkach, argumentując to koniecznością ochrony interesów budżetowych oraz specyfiką postępowań upadłościowych. Praktyka ta została jednak poddana druzgocącej krytyce w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020 roku w sprawie C-335/19. TSUE jednoznacznie orzekł, że przepisy Dyrektywy VAT sprzeciwiają się regulacjom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, dłużnik był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i nie znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego lub w stanie likwidacji.

Trybunał podkreślił, że państwa członkowskie posiadają pewną swobodę w określaniu formalności, jakich muszą dopełnić podatnicy, aby skorzystać z obniżenia podatku, jednak środki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu, ani naruszać zasady neutralności VAT. Wykluczenie możliwości skorygowania podatku tylko dlatego, że dłużnik stał się niewypłacalny i ogłoszono jego upadłość, przenosiło całe ryzyko gospodarcze transakcji na wierzyciela, co jest niedopuszczalne w świetle prawa unijnego. Wyrok ten wywołał rewolucję w polskim systemie prawnym, zmuszając ustawodawcę do nowelizacji przepisów, a sądy administracyjne do masowego uwzględniania skarg podatników, którym wcześniej odmówiono prawa do ulgi.

Ewolucja linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego

Po wyroku TSUE w sprawie C-335/19 polskie sądy administracyjne, na czele z Naczelnym Sądem Administracyjnym (NSA), stanęły przed zadaniem ujednolicenia praktyki stosowania nowych wytycznych. Kluczowym zagadnieniem była kwestia retroaktywnego stosowania wyroku TSUE. NSA w swoich orzeczeniach potwierdził, że podatnicy mają prawo do dokonywania korekt podatku VAT za okresy historyczne, nawet jeśli w tamtym czasie obowiązywały niezgodne z prawem unijnym przepisy krajowe. Sądy zaczęły masowo uchylać decyzje organów podatkowych, które odmawiały prawa do ulgi z uwagi na status upadłościowy dłużnika.

Kolejnym istotnym aspektem poruszanym w orzecznictwie była kwestia terminu na dokonanie korekty. Zgodnie z polską ustawą o VAT, wierzyciel może skorzystać z ulgi na złe długi pod warunkiem, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Pojawiły się wątpliwości, czy w sytuacjach, gdy podatnik nie mógł skorzystać z ulgi ze względu na niezgodne z prawem unijnym przepisy krajowe (np. z powodu upadłości dłużnika), termin ten powinien być liczony na nowo lub zawieszony. NSA w wielu wyrokach stanął na stanowisku, że zasada skuteczności prawa unijnego wymaga, aby podatnik nie ponosił negatywnych konsekwencji błędów krajowego ustawodawcy. W związku z tym, w określonych przypadkach, sądy dopuszczały możliwość dokonania korekty nawet po upływie trzyletniego terminu, jeśli wcześniejsze skorzystanie z tego prawa było obiektywnie niemożliwe z przyczyn leżących po stronie państwa.

Warunki formalne i materialne po zmianach przepisów

W wyniku dostosowania polskich przepisów do wyroku TSUE, obecnie obowiązujące regulacje są znacznie bardziej liberalne, choć wciąż nakładają na wierzyciela określone obowiązki dokumentacyjne i proceduralne. Aby wierzyciel mógł bezpiecznie skorzystać z ulgi na złe długi, muszą zostać spełnione następujące warunki:

Dostawa towaru lub świadczenie usług nastąpiło na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny (przy czym status ten jest badany na moment transakcji, a nie na moment dokonywania korekty).
Wierzytelność nie została uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie (np. w drodze faktoringu czy przelewu wierzytelności) w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu płatności.
Od końca roku, w którym wystawiono fakturę, nie minęły 3 lata.
W przypadku transakcji z konsumentami (osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej) lub podatnikami zwolnionymi z VAT, wierzyciel może dokonać korekty, jeśli wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, lub dłużnik został wpisany do rejestru dłużników niewypłacalnych, bądź ogłoszono jego upadłość.

Ulga na złe długi w podatkach dochodowych (PIT i CIT)

Warto pamiętać, że ulga na złe długi funkcjonuje również na gruncie podatków dochodowych (PIT i CIT). Choć jej cel jest analogiczny do ulgi w VAT, to mechanizm techniczny oraz warunki stosowania różnią się w istotnych szczegółach. W PIT i CIT wierzyciel ma prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania o wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym okres 90 dni liczony jest od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze lub w umowie. Z kolei dłużnik ma obowiązek zwiększenia swojej podstawy opodatkowania (lub zmniejszenia straty) o nieopłaconą kwotę. W przeciwieństwie do VAT, w podatkach dochodowych nie ma tak rygorystycznych wymogów dotyczących statusu dłużnika, co sprawia, że ulga ta jest stosowana szerzej, choć również wiąże się z koniecznością dokładnego monitorowania terminów płatności w systemach księgowych.

Rola komornika i postępowania egzekucyjnego

W praktyce gospodarczej odzyskiwanie należności bardzo często wiąże się z zaangażowaniem organów egzekucyjnych. Wierzyciele często zastanawiają się, jak wszczęcie egzekucji komorniczej wpływa na możliwość skorzystania z ulgi na złe długi. W kontekście podatku VAT, samo podjęcie działań windykacyjnych czy skierowanie sprawy do komornika nie stoi na przeszkodzie dokonaniu korekty. Kluczowe jest jedynie upłynięcie 90 dni od terminu płatności oraz fakt, że dług nie został uregulowany. Jeśli w trakcie trwania procedury egzekucyjnej komornik zdoła wyegzekwować należność (w całości lub w części), wierzyciel ma obowiązek zwiększyć podstawę opodatkowania oraz podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

Inaczej sytuacja wygląda w przypadku klasycznego zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych (poza uproszczonym mechanizmem ulgi na złe długi). W tym tradycyjnym modelu, aby wierzytelność mogła stanowić koszt podatkowy, jej nieściągalność musi zostać formalnie udokumentowana. Najlepszym i najpowszechniejszym dowodem jest postanowienie komornika o bezskuteczności egzekucji. Dokument ten, wydany przez komornika sądowego po przeprowadzeniu postępowania, z którego wynika, że dłużnik nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie roszczeń, stanowi dla urzędu skarbowego jednoznaczne potwierdzenie, że wierzyciel dołożył wszelkich starań w celu odzyskania środków, a dług jest trwale nieściągalny.

Najczęstsze błędy popełniane przez wierzycieli

Mimo liberalizacji przepisów, wierzyciele wciąż popełniają błędy, które mogą skutkować zakwestionowaniem korekty przez organy podatkowe podczas kontroli. Do najczęstszych uchybień należą:

Przekroczenie trzyletniego terminu – wielu przedsiębiorców zwleka z dokonaniem korekty, podejmując długotrwałe negocjacje z dłużnikiem, co prowadzi do przedawnienia prawa do ulgi.
Brak korekty zwrotnej po częściowej zapłacie – jeśli dłużnik wpłaci chociażby niewielką część kwoty, wierzyciel musi proporcjonalnie zmniejszyć wartość dokonywanej korekty lub dokonać korekty zwiększającej, jeśli zapłata nastąpiła po skorzystaniu z ulgi.
Niewłaściwe liczenie terminu 90 dni – termin ten należy liczyć od dnia następującego po dniu płatności określonym na fakturze lub w umowie, a błędy w kalkulacji mogą prowadzić do przedwczesnego wykazania ulgi.
Ignorowanie statusu dłużnika w transakcjach B2C – dokonywanie korekt z tytułu transakcji z konsumentami bez uzyskania wyroku sądu i skierowania sprawy do egzekucji.

Praktyczny przykład zastosowania ulgi na złe długi

Aby lepiej zobrazować opisywany mechanizm, posłużmy się praktycznym przykładem. Spółka Alfa (czynny podatnik VAT) w dniu 15 stycznia 2023 roku sprzedała Spółce Beta towary o wartości 123 000 zł brutto (w tym 23 000 zł podatku VAT). Termin płatności faktury został określony na dzień 31 stycznia 2023 roku. Spółka Beta nie uregulowała należności w terminie. Spółka Alfa podjęła próby polubownego odzyskania długu, jednak bezskutecznie. W dniu 1 maja 2023 roku minął 90. dzień od terminu płatności (licząc od 1 lutego 2023 roku). Wierzytelność nie została zbyta ani uregulowana.

W związku z tym, Spółka Alfa uzyskała prawo do skorzystania z ulgi na złe długi. W rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień (czyli w deklaracji JPK_V7 za maj 2023 roku, składanej do 25 czerwca 2023 roku), Alfa pomniejszyła swój podatek należny o kwotę 23 000 zł. Jednocześnie, Spółka Beta miała ustawowy obowiązek pomniejszenia swojego podatku naliczonego o tę samą kwotę w swojej deklaracji za maj 2023 roku. W czerwcu 2023 roku Spółka Alfa skierowała sprawę do sądu, uzyskała nakaz zapłaty i zleciła sprawę komornikowi. W listopadzie 2023 roku komornik zdołał wyegzekwować od dłużnika kwotę 61 500 zł (połowę długu). W rezultacie, Spółka Alfa w deklaracji za listopad 2023 roku była zobowiązana do dokonania korekty zwiększającej podatek należny o kwotę 11 500 zł (połowę pierwotnej kwoty VAT).

Podsumowanie i rekomendacje dla przedsiębiorców

Ulga na złe długi to niezwykle pomocne narzędzie, które pozwala zminimalizować negatywne skutki zatorów płatniczych. Dzięki przełomowemu orzecznictwu TSUE oraz zmianom w polskich przepisach, wierzyciele nie muszą już obawiać się, że upadłość lub likwidacja dłużnika pozbawi ich możliwości odzyskania zapłaconego podatku VAT. Kluczem do bezpiecznego korzystania z tej instytucji jest jednak skrupulatność, automatyzacja procesów księgowych oraz ścisła współpraca działów finansowych z działami prawnymi. Regularny monitoring wiekowania rozrachunków oraz szybkie reagowanie na brak płatności pozwalają na pełne wykorzystanie praw przysługujących wierzycielom, przy jednoczesnym zminimalizowaniu ryzyka sporów z organami podatkowymi.